近年來，隨著中國經濟改革的不斷深入，作為中介機構的會計師事務所在進行社會監督、提供社會服務等方面發揮著越來越重要的作用。但是，由于當前與注冊會計師（簡稱CPA）行業有關的法律、法規尚不完善，CPA執業環境有待改善，執業水準參差不齊，執業的風險意識不強等原因，會計師事務所在為客戶服務的同時，也給自己帶來了風險。

　　什么是會計師事務所風險呢﹖筆者認為，事務所風險是指CPA在進行審計、評估及其他鑒證業務活動時，未能發現其中存在的重大錯誤或驗資不實，而引發的各種負有連帶責任的經濟賠償和負有法律規定的其他責任的風險。隨著社會主義市場經濟逐步向法制化、規范化方向發展，在內外因素交互作用的影響下，一些多年積聚的風險開始暴露。尤其是當前破產、倒閉的企業有增無減，那些陷入財務困境或面臨破產的企業股東或債權人總想為自己的損失尋找替罪羊。因此，CPA及會計師事務所潛在的風險也與日俱增。

　　如何規避風險？筆者根據國家的有關法規、政策，結合實踐，談一些粗淺認識。

　　一、了解客戶，積極參與企業的各項經濟活動，是規避風險的基礎。

　　會計師事務所的風險一部分來自CPA對客戶的不了解。包括客戶的信譽度、歷年的經營狀況、盈利能力等不是很清楚。要防范事務所風險首先要了解客戶。對客戶的了解，可以通過閱讀各種資料，分析各種資料數據，與前任CPA、貸款人及法律顧問的聯系，及現場察看和與客戶初步會談等方法，了解客戶的簡史、組織機構、主要管理人員的經驗和信譽情況、客戶委托CPA審計的意向與合作態度、客戶的財務和信用程度、經營管理方式、資產的性質及構成、客戶及所在行業的經營現狀、會計制度和運行程序、以前審計中發現的問題以及預期的或有事項等情況，這些情況都將影響到審計中的風險程度。CPA可以基于對這些因素的分析，來判斷審計委托的取舍，或決定如何擴展審計程序，以防范審計過程中可能出現的風險。

　　就改制上市公司審計而言，主要的風險不在其資產不實，而在于業績不實。這是因為公司改制上市時，除CPA對其作至少3年的業績審計外，其資產還須經資產評估機構進行全面評估，在這種情況下，公司存在比較重大的不實資產而不被發現的可能性是相對較小的。與此相反，鑒于目前急需改制上市企業的普遍狀況和公司上市必須達到的條件，改制上市公司有著粉飾業績沖動，因而業績不實導致的審計風險也遠較其它企業為大。業績調節的一個重要途徑就是資產重組，CPA通過積極參與改制上市公司資產重組方案的設計，實現資產的最優組合，使改制上市公司真正具備較強的贏利能力和發展潛力，是規避因業績不實所導致的改制上市公司審計風險的有效途徑。

　　二、恪盡職守，是規避風險的關鍵。

　　打個比方，企業的會計報表好比生產工人生產的一批產品，CPA就好比是質量檢驗員。質量檢驗員的職責就是對這批產品進行抽樣檢查并作出質量是否合格的判斷。同理，CPA就是要對企業會計報表的公允性作出判斷，因此，CPA判斷的正確與否，無疑將決定著審計風險的大小。

　　過去涉及會計師事務所法律責任的案件，大多含有某些企業管理人員的欺詐行為，這種欺詐行為的動機，往往是想虛構業績或掩飾企業的財務困境。因此，CPA必須特別注意企業方在編制會計報表中是否存在這種動機，尤其是審計財務上陷入困境或破產的企業會計報表時，更應當加倍小心。另外，多數的審計程序是選擇性的抽查，CPA的審計即使完全按照執業標準進行，也難免出現重大的差錯。因此，CPA在執行審計業務時，必須時刻保持職業謹慎，恪盡專業職守。這就要求在執行審計過程中，恪守職業道德準則，做到公正客觀和超然獨立，并遵循獨立審計準則，按照規定的審計程序執業，出具的審計報告公允地反映企業的財務狀況和經營成果及現金流量情況。只有這樣，才可減少審計責任的發生和有效地防范風險。

　　三、抓住重點，是規避風險的重要環節。

　　對于會計師事務所來說，審計的風險往往是無法避免的。因為社會審計是遵循適用的原則和標準，按照一定的程序和方法所實施的審計，不可能設計能夠發現企業所有問題的審計程序，因為其審計費用將大大高于所能帶來的收益。但是，如果CPA在認真開展調查研究、分析資料數據的基礎上，判斷審計風險存在的重要領域，實施詳簡適當的審計程序，防范審計風險應該是十分必要和可能的。

　　就審計風險存在的重要領域而言，因企業的特點、性質及復雜程度不同而千差萬別。但筆者認為，下列環節應特別注意和控制：

　　1、收入確認。對于一個企業來說，收入是十分重要的，如果一個企業賺不到錢（獲得收入），其他一切恐怕就是空談。對CPA來說不能確定該企業實現的收入是多少，一切審計也是空談。確認一個企業收入多少有兩方面的內容，一是確認的時點，即何時確認，另一個是確認多少金額，相對而言確認收入的多少金額，是一個相對簡單的問題，而確認收入的時點才是問題的關鍵。國內外許多上市公司造假就是在收入時點上。把沒有實現的收入作為收入入賬或已實現的收入當作下年度收入入賬。把收入當作調劑業務收入和年終利潤的重要手段，在實現收入上玩“會計數字游戲”。CPA在進行審計服務時，對企業收入的審計一定要認真仔細，從樣本的抽取，到對那些重要、復雜的收入交易，都要認真仔細，不留漏洞。

　　2、以關聯交易抵銷業務。有意舞弊者，會試圖通過與關聯公司進行虛擬銷售來誤導CPA對某些業務的確認過程。在這種情況下，雙方管理人員都可以確認這種虛假交易。因此CPA要特別注意這方面的交易，并對關聯企業的交易實施審計。而抵銷業務在一般情況下是交易中的正常現象，但容易被企業管理者用作舞弊的手段，主要用來掩蓋被確認的企業到期的應收款項多或少的事實。因此CPA在審計中應查明這些業務的真實性。

　　3、盜用財務。實踐證明，會計師事務所遭到起訴的一個重要原因之一，是企業職工盜用了財務而未被發現，而企業通常認為聘請CPA可以制止職工的盜竊行為。CPA審計的重要任務并不在于以其特別的注意力發現盜用財物的不當行為，除非必要時增加審計程序，以獲得確鑿的證據并提供合理的意見。因此，為了減少CPA在這方面的潛在風險，應當警惕已察覺到的各種征兆，并提醒企業管理部門，提出防止此類事件發生的方法。發生盜用財務而未被及時發現，往往與企業內部控制薄弱、會計制度失效或執行不嚴有密切的關系。因此，CPA為幫助企業防止內部盜用行為，必須認真檢驗分析企業內部控制及會計制度的完善程度和執行情況，并考慮是否在某些環節有失效的可能性，必要時可為企業管理者撰寫《管理建議書》。

　　4、虛假的會計憑證和有疑問的會計記錄。大部分的舞弊行為往往使用某種形式竄改記錄的手段。因此，CPA在實施審計時，應注意是否有下述不正常情況：A、非正常的表單；B、非正常數額交易；C、模糊和難辨真偽的簽字；D、改動字跡；E、不按正常順序處理的交易記錄；F、與經營期不一致的交易等。

　　5、期初余額。企業的會計核算是以持續經營假設為前提的。一般而言，企業本期的財務狀況和經營成果是上期的延續和發展，而期初余額則反映了企業前期的交易事項及會計處理結果。因此，當CPA在執行會計報表審計業務時，應以期初余額為基礎，充分考慮期初余額對所審計會計報表的影響。CPA關注期初余額，應當實施適當的審計程序，獲取充分的審計證據，以證實：A、期初余額不存在對本期會計報表有重大影響的錯誤和漏報；B、上期期末余額已正確結轉至本期；C、上期遵循了恰當的會計政策，并與本期一致。

　　為了達到上述目的，CPA可以實施詢問企業管理者、審閱上期會計資料及相關資料、對本期會計報表的審計及其他適當的實質性測試等程序。如果上期會計報表已經其他會計師事務所審計，CPA可通過查閱前任CPA的審計工作底稿，獲取有關期初余額的審計證據，但應當考慮前任CPA的專業勝任能力和獨立性。如發現期初余額存在嚴重影響本期會計報表的錯報和漏報，或前任CPA出具了帶保留意見的審計報告，且相關事項對本期會計報表有嚴重影響時，CPA應當考慮出具審計報告的類型。

　　6、期后事項和或有負債。決算日到審計外勤工作結束日這段時間稱為期后時期。在這一時期內發生的，影響會計報表項目變化的事項，稱為期后事項。期后事項在決算日往往無法獲得必要的審計證據，只有到外勤工作結束日才可獲得。但這些期后事項很可能改變CPA對會計報表公允性的意見，故審計中必須予以充分注意。如企業由于某種原因被起訴，法院于決算日后作判決，企業應當賠償對方的損失。因這一負債實際上在決算日之前就已存在，故若其數額很重要，理應調整企業資產負債項目，并加以說明。

　　或有負債是指過去的交易或事項形成的潛在業務，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實；或過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該業務的金額不能可靠的計量。這些可能發生的債務，到結算日止，仍不能確定。或有負債包括未決訴訟、未決索賠、稅務糾紛、購買固定資產合同、應收票據貼現、應收賬款抵借及其他債務擔保等。這些或有負債雖然暫時無法確定，但今后可能對會計報表產生較大影響，CPA在審計報告中應予以披露。

　　四、了解常見的風險信號，是規避風險的有效途徑。

　　對企業或上市公司的審計風險，是有一定的征兆的，這就要求我們CPA在提供審計服務時要注意以下四個方面：

　　1、股價異常波動。在年報或中報前，股市發生急劇波動的上市公司，其風險往往較大。證券市場的無數案例證明，被查處的上市公司中，其股價均經歷了天翻地覆的變化。股價的異常變動常常與公司的財務數據結合在一起，因為公司股價的變化需要財務數據作為支撐。當有人想操縱上市公司的股價以達到某種目的時，他們的慣用手段就是粉飾上市公司的財務數據。

　　2、主營現金流量為負數。只看某些公司利潤表，其獲利水平和獲利能力足以使CPA放松警惕，因為利潤表是按權責發生制編制的，其中的水分很難發現。如果CPA結合現金流量表分析，就較容易發現問題。特別是當公司的利潤很多，而現金流量為負時；或者說公司的主營業務利潤與主營業務現金流量出入很大時，CPA應高度重視其中的原由，公司收入的真實性就值得考慮。

　　3、法律糾紛較多。由于種種原因，現在越來越多的上市公司卷入法律糾紛，給公司造成數量不等的負債或損失，致使公司陷入極度財務困境甚至失去持續經營能力。這時，CPA要審慎考慮是否應該接受委托；已接受委托的，要注意何時需提醒公司加以披露，何時要公司提取必要的準備金等；對幾乎已經喪失持續經營能力的公司，更應謹慎考慮該發表何種審計意見。

　　4、頻繁更換會計師事務所。本來審計師的變更是正常的，會計師事務所和被審計單位是兩個不同的利益主體，聘用或解聘都是雙方雙向選擇、自由交易的結果。但是，審計師的變更往往又與財務上的特殊目的有著一定的關系。美國一位學者研究，更換審計師后公司所報告的收益明顯提高，說明被審計公司有通過變更審計師購買審計意見、操縱收益的傾向。從我國近幾年出現的會計造假情況看，這類公司也主要存在事務所變更過于頻繁的現象。由于不良執業環境和事務所之間業務競爭的影響，一些上市公司通過變更事務所來購買審計意見，極大地損害了廣大投資人的利益。對頻繁更換會計師事務所的企業進行審計時應當引起CPA的高度重視。

　　五、提高CPA素質是規避風險的根本。

　　CPA事業與市場經濟環境是相輔相成的。現階段中國CPA審計執業素質偏低，嚴重威脅著我國CPA事業的生存和發展，損壞了CPA形象，也給事務所帶來了風險，如我國股市發生的“鄭百文”、“銀廣夏”、“紅光實業”等案件就充分說明了問題。提高CPA的整體素質，加強CPA執業行為的規范管理，是規避風險的根本。

　　1、完善CPA職業規范體系。職業道德準則、質量控制準則和業務技術準則三部分共同組成了CPA的職業規范體系。CPA職業規范體系相對于外部法律法規來說，帶有很強的自律性。一方面明確CPA及會計師事務所的行為標準；另一方面對違反“標準”的行為規定明確的懲戒措施，只有完善CPA職業規范體系，才能從“引導”和“制約”兩個方面規范整個CPA職業發展。其中，特別強調會計師事務所不得為一家上市公司同時提供會計咨詢服務和審計鑒證服務。

　　2、加強職業后續教育，提高CPA專業勝任能力和執業水平，這是提升CPA職業道德水準的前提條件。CPA的專業勝任能力和執業水平的高低直接影響到執業行為的規范性。因此，必須堅持開展多種形式的CPA職業后續教育，將職業道德教育作為一項重要內容落實，并且應將誠信教育放在首位。

　　3、強化以誠信為中心的CPA職業道德建設。CPA職業特別決定了要求CPA的道德水準要高于普通民眾。現實是，我國CPA職業界在職業道德方面還未能達到“公眾利益第一”、“社會責任優先”的最高原則。因而有必要在行業內倡導“保護社會公眾利益，遏制任何有違職業道德的偏差行為的發生”。今后相當長的一段時間內，我國CPA必須嚴格執行《中國注冊會計師職業道德基本準則》，認真落實《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》以及中國注冊會計師《行業誠信建設實施綱要》，大力開展CPA行業的誠信建設，規范中國CPA職業道德行為，全面提高中國CPA職業道德水準，以維持資本證券市場秩序，從而推動我國社會主義市場經濟持續、穩定、協調地全面發展。